5.2. Анализ соотношения кассовых и фактических расходов больницы

 

Изучение соотношения между кассовыми и фактическими расходами позволяет выявлять причины, направления и размеры отклонений расходов, возникающих в процессе исполнения сметы.

Как отмечалось ранее, фактические расходы — это затраты отчетного периода на содержание бюджетного учреждения. Их изучение позволяет судить об эффективности использования бюджетных средств, устанавливать степень соответствия расходов объему выполненных учреждением работ (услуг).

Кассовыми расходами называются затраты бюджетных средств в пределах сумм, выданных банком бюджетному учреждению наличными деньгами или в порядке безналичных расчетов через систему казначейства.

Анализ соотношения между кассовыми и фактическими расходами проводится в целом по смете и по отдельным ее статьям с использованием данных отчета об исполнении сметы расходов (форма № 2), баланса об исполнении сметы расходов (форма № 1), аналитических карточек кассовых и фактических расходов по отдельным статьям и видам. В табл. 5.6 приведены показатели по детской больнице, необходимые для общей характеристики соотношения между ними.

 

Таблица 5.6

Анализ отклонений кассовых и фактических расходов, млн руб.

 

 

В целом по больнице кассовый расход больше фактического на сумму 28 411,6 млн руб. Превышение кассовых расходов над фактическими имело место по расходам на приобретение канцелярских принадлежностей и хозяйственных материалов (132,8 млн руб.), по оплате транспортных услуг на сумму 55,4 млн руб. Наибольшее отклонение в пользу кассовых расходов произошло по статье «Капитальный ремонт» — 30 874,8 млн руб.

Фактические расходы были выше кассовых по следующим статьям: продукты питание (762,5 млн руб.); оплата труда рабочих и служащих (609,2 млн руб.); оплата коммунальных услуг (456,5 млн руб.).

В ходе дальнейшего анализа выясняются причины отклонений кассовых и фактических расходов по отдельным статьям.

По подстатье 1.10.01.00 «Оплата труда рабочих и служащих» фактические расходы, как правило, выше кассовых. Обычно это обусловлено тем, что начисление заработной платы предшествует ее выдаче. В отчетном периоде отклонение составило 609,2 млн. руб. в связи с начислением заработной платы за вторую половину декабря, срок выплаты которой будет в январе следующего года.

Фактические расходы могут быть выше кассовых в тех случаях, когда по балансу учреждения на начало отчетного года имеется дебиторская задолженность за финансовым органом по налогам с рабочих и служащих (перечислено было больше, чем фактически удержано). При таком положении дел в отчетном году учреждение будет перечислять финансовому органу меньшую сумму налогов, чем фактически удержано из заработной платы.

Если кассовые расходы превышают фактические по статье «Оплата труда рабочих и служащих», обязательно надо проанализировать расчеты по платежам в бюджет (субсчет 173) или с торгующими организациями по расчетам за товары в кредит, приобретаемые работниками учреждения (субсчет 182). Наличие такой задолженности свидетельствует о том, что учреждение перечислило в бюджет и торговым организациям большую сумму, чем удержало с рабочих и служащих. Такие случаи встречаются на практике не часто и указывают, как правило, на недостатки в организации бухгалтерского учета и финансового контроля за состоянием расчетов.

Для выявления факторов, влияющих на соотношение кассовых и фактических расходов, необходимо изучить не только обороты по счетам, но и состояние остатков по ним. Для примера рассмотрим обороты и остатки по субсчетам: расчеты с персоналом по оплате труда и стипендиатами (180), расчеты с депонентами (177), расчеты с бюджетом (173), на которых отражаются начисления и удержания по заработной плате (табл. 5.6, стр. 1).

Анализ соотношения кассовых и фактических расходов по оплате труда проведем на основании данных баланса об исполнении сметы расходов (табл. 5.7).

 

Таблица 5.7

Остатки на субсчетах по расчетам с рабочими и служащими, млн руб.

 

 

Как видно из данных табл. 5.6 и 5.7, основными причинами превышения фактических расходов над кассовыми по статье «Оплата труда рабочих и служащих» были увеличение размера оплаты труда, рост депонентской задолженности и кредиторской задолженности перед бюджетом. Об этом свидетельствует увеличение к концу года остатков по расчетам с персоналом, депонентами и бюджетом соответственно на 2 859,2 млн, 139,2 млн и 1 483,5 млн руб.

Увеличение размера оплаты труда могло произойти за счет роста средней заработной платы сотрудников или увеличения их количества. Результаты анализа влияния этих факторов на размер оплаты труда по категориям персонала больницы приведены в табл. 5.8.

 

Таблица 5.8

Анализ фонда заработной платы по категориям персонала

 

 

Рост численности работников привел к увеличению фонда заработной платы на 28,9 млн руб. [(108 — 99) ´ 3 187,7], а повышение средней заработной платы — на 215,8 млн руб. [(5 187,8 — 3 187,7) ´ 108]. Основное влияние на перерасход по фонду заработной платы происходило по категории средний медицинский персонал. По данной категории работников участие фактора численности составило 69,9% (22,2 / 28,9 ´ 100) в общем влиянии этого фактора на изменение фонда заработной платы. В свою очередь удельный вес увеличения средней заработной платы среднего медицинского персонала занимал 66,2 % (162,1 / 244,7 ´ 100) в общем перерасходе по статье «Оплата труда рабочих и служащих».

Перерасход фонда заработной платы за счет роста среднего уровня оплаты труда может быть оправдан, во-первых, когда это было обусловлено необходимостью обеспечивать воспроизводство рабочей силы в связи с инфляцией и, во-вторых, когда это связано с увеличением количества и качества выполняемых работ (услуг), а также с повышением квалификации работников учреждения, увеличением стажа их работы.

По подстатье 1.10.02.00 «Начисления на оплату труда» к кассовым расходам относятся средства, полученные на оплату больничных листов, выплату различных пенсий, пособий, а также средства, перечисленные фонду социальной защиты населения (ФСЗН). К фактическим расходам по этой статье относятся суммы, начисленные на государственное социальное страхование (в процентах к фонду заработной платы, отнесенному на фактические расходы по подстатье 1.10.01.00).

Кассовые расходы по подстатье 1.10.02.00 могут превышать фактические в случаях, когда:

учреждение оплатило больничные листы и пенсии на сумму, превышающую начисления на заработную плату (это означает, что ФСЗН должен возместить учреждению указанное превышение);

учреждение по балансу на начало отчетного года имело дебиторскую задолженность ФСЗН и в отчетном году погасило ее.

Фактический расход по этой статье может быть выше кассового, если учреждение на отчетную дату не перечислило ФСЗН разницу между суммой начислений и выплатой по больничным листам и пенсиям.

По подстатье 1.10.03.00 «Приобретение предметов снабжения и расходных материалов» кассовые и фактические расходы, как правило, не совпадают. Фактические расходы меньше кассовых тогда, когда приобретенные материальные ценности не израсходованы полностью в отчетном периоде (то есть когда запасы этих ценностей увеличиваются на конец отчетного периода по сравнению с запасами на начало года). Это свидетельствует о нерациональном расходовании денежных средств по данной подстатье, а также о недостатках при проведении сметного планирования.

Превышение кассовых расходов над фактическими может быть в случаях, когда образуется дебиторская задолженность за счет неполучения от поставщиков уже оплаченных материальных ценностей. Такие факты являются следствием недостатков в работе по контролю за состоянием расчетной дисциплины по поставкам.

Превышение фактических расходов над кассовыми по подстатье 1.10.03.00 может объясняться уменьшением остатков материалов по сравнению с их остатком на начало года (в связи с использованием на нужды учреждения), образованием кредиторской задолженности за приобретенные и израсходованные материальные ценности или оказанные услуги или же снижением остатков дебиторской задолженности, в счет которой получены и израсходованы материалы для хозяйственных нужд.

Таким образом, отклонения фактических расходов от кассовых по подстатье 1.10.03.00 непосредственно связаны с изменением остатков по материальным и расчетным счетам. Непосредственно из баланса эти данные получить нельзя, так как в балансе все материальные ценности объединены в одну статью «Материалы и продукты питания», дебиторская и кредиторская задолженность показана без подразделения по ее видам. В активе имеется статья «Прочие дебиторы», а в пассиве — «Прочие кредиторы».

Информация об изменении остатков хозяйственных материалов и канцелярских принадлежностей находится в форме № 6 «Отчет о движении материальных ценностей», где показывается движение материалов за отчетный период по их видам. Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности по видам и причинам образования приводится в объяснительной записке к годовому отчету. В условиях инфляции при проведении анализа этих форм на начало года необходимо корректировать на индекс изменения потребительских цен за год.

По всем элементам подстатьи 1.10.03.00 отклонения фактических расходов от кассовых анализируются аналогично, то есть с учетом изменений остатков соответствующего вида материальных ценностей и расчетных статей баланса. При анализе расходов по этим элементам особое внимание обращается на недопустимость образования сверхнормативных запасов товарно-материальных ценностей и выявление причин их образования. Результаты анализа используются при разработке сметы на последующий плановый период.

Рассмотрим более подробно анализ отклонения кассовых и фактических расходов по элементу 1.10.03.04 «Продукты питания» отчета об исполнении сметы расходов детской больницы (табл. 5.9).

 

Таблица 5.9

Анализ задолженности по продуктам питания, млн руб.

 

 

Как видно из таблицы, стоимость остатков продуктов питания уменьшилась на конец года на 169,7 млн руб., что означает превышение фактических расходов над кассовыми. В то же время в счет погашения дебиторской задолженности получено продуктов питания 184,4 млн руб. Это говорит об уменьшении кассовых расходов по сравнению с фактическими на сумму 184,4 млн руб. Увеличение кредиторской задолженности на 408,4 млн руб. за приобретенные и израсходованные продукты питания также отражает уменьшение кассовых расходов. Такое положение можно оценить позитивно, так как оно свидетельствует о соблюдении финансовой и расчетной дисциплины в детской больнице.

На следующем этапе анализа устанавливают причины, по которым может иметь место несвоевременная оплата счетов за материалы (отсутствие средств на текущем счете, плохое состояние расчетной дисциплины и др.). При этом анализ расходования продуктов питания должен осуществляться в неразрывной связи с оценкой таких показателей, как соблюдение плановой нормы питания в день, количество койко-дней и др., которые отражаются в отчете об исполнении плана по сети, штатам и контингентам.

По подстатье 1.10.04.00 «Командировки и служебные разъезды» в качестве кассовых расходов выступает выдача работнику учреждения денежного аванса на командировочные расходы. Если работник представил отчет о командировке и расходы приняты к возмещению, то они отражаются как фактические расходы учреждения. Отклонения фактических расходов от кассовых могут иметь место в случае, если работник, получивший из кассы учреждения денежный аванс на командировочные расходы, в конце года в силу каких-то причин (не вернулся из командировки, заболел и др.) не сдал отчет о фактически израсходованных в командировке средствах. При этом в отчете учреждения образуется превышение кассовых расходов над фактическими, так как деньги из банка были получены, но на фактические расходы они списаны не были. В следующем же году это обстоятельство, наоборот, повлечет превышение фактических расходов над кассовыми, поскольку работник отчитается в израсходовании полученных в прошлом году на командировку средств, а кассовых расходов по этой командировке в этом году не было.

Фактические расходы также превысят кассовые при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Работник израсходовал на командировку средств больше, чем получил из кассы учреждения.

2. Работник отчитался по командировке, но учреждение на дату составления отчета не возместило ему размер превышения фактически израсходованных средств над полученной из кассы суммы авансом.

В следующем году это, напротив, приведет к превышению кассовых расходов над фактическими, так как работнику будет возмещена указанная разница, а фактический расход по данной командировке будет отражен в отчете прошлого года.

При анализе отклонений фактических расходов от кассовых на приобретение оборудования и инвентаря (подстатья 2.40.01.00) необходимо учитывать следующие особенности их формирования:

1. Фактические расходы включаются затраты на изготовление оборудования или инвентаря из имеющихся в учреждении материалов.

2. Излишнее и неиспользуемое оборудование может быть реализовано, а вырученные средства зачислены на восстановление кредита, что уменьшит кассовые расходы.

3. Приобретаемое оборудование может быть оплачено в централизованном порядке вышестоящей организацией.

Анализ расходов, связанных с приобретением оборудования и инвентаря, проводится по данным формы № 5 «Отчет о движении основных средств». Особое внимание следует уделять фактам роста стоимости излишнего и неиспользуемого оборудования, что является следствием нерационального расходовании средств и недостатков в работе по реализации такого оборудования. В нашем примере по подстатье 2.40.01.00 «Приобретение оборудования и предметов длительного пользования» кассовые расходы соответствуют фактическим.

По подстатье 2.40.03.00 «Капитальный ремонт» превышение фактических расходов над кассовыми говорит об образовании кредиторской задолженности ремонтно-строительным организациям, что может быть вызвано производством ремонтных работ сверх утвержденной сметы и выделенных ассигнований. Это является серьезным нарушением сметно-финансовой дисциплины. Если фактические расходы по этой статье меньше кассовых, то, следовательно, учреждение или не выполнило планируемые ремонтные работы или составленная на них смета была завышена. Дальнейший анализ должен показать причины такого расхождения.

Таким образом, о соотношениях между кассовыми и фактическими расходами судят по характеру изменения остатков по материальным и расчетным счетам баланса об исполнении сметы расходов. Однако следует учитывать, что имеются операции, которые ведут к изменению остатков, но не влияют на сумму кассовых и фактических расходов. К ним относятся:

списание за счет учреждения безнадежных долгов и недостач материальных ценностей;

оприходование излишков материальных ценностей и денежных средств;

списание кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

оприходование материалов от ликвидации основных средств;

перенесение стоимости отдельных материальных ценностей со счетов материальных ценностей на счета основных фондов, и наоборот.

Результаты перечисленных операций отражаются в форме № 6 «Отчет о движении материальных ценностей» и в справке к балансу об исполнении сметы расходов. Поэтому в процессе анализа соотношения между кассовыми и фактическими расходами выявленные изменения остатков необходимо корректировать на величину перечисленных операций.

После выявления и объяснения причин отклонения кассовых расходов от фактических необходимо проводить анализ отклонений кассовых и фактических расходов от сметных ассигнований.