5.4. Анализ расходов по статьям сметы
С целью создания нормальных условий деятельности бюджетных учреждений в их сметах предусматриваются хозяйственные расходы, за счет которых осуществляется финансирование мероприятий по поддержанию в надлежащем состоянии зданий и занимаемых площадей, оборудования и инвентаря, а также по созданию необходимых бытовых условий для трудового коллектива учреждения и обслуживаемого им контингента. Проведение такого рода мероприятии связано с потреблением разнообразных материальных ресурсов и услуг других учреждений или предприятий.
Анализ хозяйственных расходов включает в себя:
1) оценку полноты исполнения сметы расходов;
2) оценку обеспеченности учреждения хозяйственными материальными ресурсами и эффективности их использования;
3) выявление причин отклонения фактических расходов от предусмотренных по смете;
4) проверку соблюдения установленных норм расхода.
Характерная особенность хозяйственных расходов заключается в значительном разнообразии их назначения и состава, а также факторов, под влиянием которых они изменяются.
На первом этапе анализа устанавливают отклонения фактических расходов от предусмотренных в смете как в целом, так и по отдельным видам расходов. Для этого используются данные расчетов к смете и бухгалтерские регистры учета фактических расходов (табл. 5.11).
Таблица 5.11
Анализ хозяйственных расходов
В целом по больнице допущены сверхсметные затраты на хозяйственные расходы на общую сумму 3 061 млн руб. Наибольший перерасход допущен по таким статьям, как расходы на отопление (2 564,2 млн руб.), расходы на санитарно-гигиенические мероприятия (431,5 млн руб.), расходы на водоснабжение (207,2 млн руб.).
Вместе с тем имеет место недорасход средств на канцелярские расходы и расходы на оплату транспортных услуг на общую сумму 189,4 млн руб.
В составе хозяйственных расходов больницы наибольший удельный вес занимают расходы на отопление. Причинами сверхсметных расходов по этому показателю являются увеличение тарифов на отопление и продолжительности отопительного сезона при неизменной внешней кубатуре зданий.
Расходы на освещение учитываются и анализируются по двум направлениям: расходы на освещение помещений и на технические нужды. Это обусловлено различиями в тарифах на электроэнергию, дифференцированных по характеру ее использования. Величина расходов на освещение изменяется в зависимости от мощности осветительной аппаратуры, продолжительности пользования ею и установленных тарифов. В процессе анализа изучается выполнение плана мероприятий по организации экономного использования электроэнергии.
Расходы на ремонт оборудования и инвентаря, в том числе мягкого инвентаря и обмундирования, зависят от их балансовой стоимости и степени соблюдения норм расхода, установленных в процентах к балансовой стоимости и дифференцированных по типам учреждений.
Расходы на содержание специального и легкового служебного автотранспорта зависят от формы обслуживания учреждения. Так, при обслуживании через автохозяйство размер расходов принимается в сумме договора. В этом случае задача анализа расходов состоит в изучении правильности норм, включенных в договор. Расходы на содержание закрепленного автотранспорта определяются с учетом расхода горючего, смазочных материалов и межремонтных пробегов в пределах установленного лимита. В процессе анализа изучается соблюдение норм их расхода и выявляются причины отклонений от норм, которыми могут, например, быть использование автотранспорта не по назначению и неправильное списание горючего.
Наиболее общее представление об эффективности хозяйственных расходов дает анализ соблюдения установленных норм расхода по каждому их виду. Нарушение норм свидетельствует о недостатках в организации и управлении хозяйственной деятельностью больницы, о слабом контроле за использованием выделенных ресурсов.
Рассмотрим более подробно приемы факторного анализа на примере расходов на питание, которые занимают значительный удельный вес в учреждениях здравоохранения. Факторообразующими признаками величины этих расходов являются: среднегодовое количество коек, число дней функционирования одной койки и нормы расхода на питание в расчете на одного больного в день.
В лечебных учреждениях расходы на питание следует рассматривать в качестве одного из важных лечебных средств, которое обеспечивает восстановление здоровья больных. Поэтому нарушение установленных норм расходов на питание недопустимо, а их экономия не имеет смысла. В процессе анализа помимо норм расходов на питание следует обращать внимание также и на соблюдение установленного набора продуктов питания.
Анализ расходов на питание осуществляется по данным отчета об исполнении сметы расхода (форма № 2) и отчета о выполнении плана по штатам и контингентам. По больнице они приведены в табл. 5.12.
Таблица 5.12
Анализ расходов на питание
За анализируемый период в больнице был допущен перерасход бюджетных средств на питание на сумму 762,5 млн руб.
Методика анализа причин, обусловливающих величину расходов на питание, приведена в табл. 5.13. Она построена на основе мультипликативной факторной модели, связывающей результативный показатель (РП, расходы на питание) и показатели, его формирующие — среднегодовое количество коек (К), среднее количество дней прибывания больного на койке (Д) и среднедневной расход на питание одного больного (Р):
РП = К ´ Д ´ Р. (5.2)
Таблица 5.13
Факторный анализ расходов на питание
Одной из причин перерасхода бюджетных средств на питание было возросшее количество койко-дней, что отражает рост объемов работ, выполненных учреждением по лечению больных. В анализируемом периоде был выполнен план по больничной сети (количество коек). Кроме того, в больнице повысился уровень использования коечного фонда — сверхплановая загрузка одной койки составила 35,8 дней. По этой причине произошел перерасход средств на сумму 513,5 млн руб. [(390 — 354,2)80 ´ 179,3].
Одновременно в больнице было допущено повышение установленной нормы расхода на питание, что привело к росту соответствующих расходов на сумму 249,6 млн руб. [(187,3 — 179,3) ´ 312 000]. Расходы на питание относятся к числу зависящих от объема работы. Поэтому при оценке влияния выявленных факторов отклонений фактических расходов от предусмотренных по смете необходимо выделить абсолютное и относительное отклонение (недорасход или перерасход).
Абсолютное отклонение по расходам на питание в сумме 762,5 млн руб. свидетельствует о том, что больница перевыполнила планируемый объем работы и по этой причине допустила перерасход выделенных бюджетных средств. Одновременно следует обратить внимание, насколько экономно учреждение расходует денежные ресурсы. Расчеты показывают, что больница не обеспечила соблюдение установленных норм расхода на питание и допустила относительный перерасход средств в сумме 249,6 млн руб. (5 844,2 — 5 594,2, где 5 594,2 = 80 ´ 390 ´ 179,3). Это означает, что при выполнении фактических объемов работ и соблюдении плановых норм расхода на питание одного больного величина расходов на эти цели должна была быть 5 594,6 млн руб., а не 5 844,2 млн руб. При этом следует иметь в виду изменение цен на продукты питания. Если превышение среднедневного расхода на питание одного больного связано с данным фактором, то это не является основанием для отрицательной оценки работы больницы по использованию средств, выделяемых на питание. Оценка влияния ценового фактора является трудоемкой процедурой, поскольку требует данных о натуральных нормах расхода по каждому виду продуктов с учетом их калорийности, тяжести заболевания больного, продолжительности лечения, а также информации об изменениях учетных цен на приобретаемые продукты.
При оценке правильности расходования средств на питание в больнице следует проверять полноту их использования по целевому назначению. Так, если затраты на питание медицинского персонала сметой расходов больницы не предусмотрены, то следует выявлять факты бесплатного питания работников за счет больных при помощи оперативного анализа и контроля. Проверке подлежит также достоверность меню-требования на отпуск продуктов питания со склада на кухню. При этом особое внимание следует обращать на соответствие количества довольствующихся по данным меню-требований и листка ежедневного учета больных и коечного фонда. По данным накопительных ведомостей на списание продуктов питания, составляемых на основании меню-требований, необходимо анализировать соблюдение натуральных норм питания, чтобы оценить расходы с точки зрения соблюдения установленного набора продуктов питания.
С целью выявления нарушений натуральных норм питания необходимо рассчитывать величину потребности в каждом виде продуктов питания при фактически выполняемых объемах работы (койко-дни) и установленных нормах расхода и затем сопоставлять эту величину с данными учета фактических расходов на питание. Основными причинами нарушения натуральных норм питания являются недостатки в организации материально-технического снабжения больницы продуктами питания, необеспеченность их сохранности и плохая организация учета. Все они зависят от деятельности учреждения. При оценке рациональности расходования средств на питание необходимо учитывать также данные о полноте закладки продуктов в котел, нормы выхода готовых блюд и их калорийность. Такие данные получают в ходе ревизий работы учреждений или других разовых проверок.
В смете расходов детской больницы значительный удельный вес занимает подстатья 2.40.03.00 «Капитальный ремонт». Капитальный ремонт зданий и сооружений представляет собой совокупность технических мероприятий по замене или восстановлению отдельных устаревших элементов, позволяющих обеспечить надлежащую эксплуатацию и поддержание зданий и сооружений в пригодном для эксплуатации состоянии. Ассигнования на его проведение выделяются в разовом порядке на основании перечня работ, выполняемых в соответствии с имеющимися актами дефектов и технической документацией.
Обязательным условием выделения средств на капитальный ремонт и возможности анализа расходов на его осуществление является наличие проектно-сметной документации, содержащей сведения об объеме и характере работы по проведению капитального ремонта и расходов. При проведении анализа учитывается то, каким способом выполняется капитальный ремонт — подрядным или хозяйственным. При анализе расходов на капитальный ремонт, выполняемый подрядным способом, изучается полнота и обоснованность расчетов с подрядчиками за выполненные работы и переданные материалы за счет сметы учреждения. При хозяйственном способе основное внимание обращается на оценку использования трудовых и материальных ресурсов, от уровня расхода которых зависит эффективность использования ассигнований на капитальный ремонт.
Анализ расходов на капитальный ремонт начинается с общей характеристики исполнения сметы расходов. С этой целью фактические расходы сопоставляются с расходами, предусмотренными по смете. Кроме того, изучаются расходы по объектам ремонта и видам работ, что позволяет проконтролировать соблюдение целевого назначения расходов. Следует также проанализировать изменение расходов по отдельным видам работ. Для анализа расходов на капитальный ремонт используется проектно-сметная документация, акты на выполнение работ и списание материалов. Чтобы результаты анализа были достоверными, целесообразно проводить специальные проверки правильности отражения в актах состава и объема работ путем контрольных замеров выполненных работ. Причины отклонений фактического расхода материалов от расхода по нормам изучаются по объяснительным запискам исполнителей работ. При анализе расходов на капитальный ремонт зданий и сооружений необходимо также дать общую оценку целесообразности выделения и использования средств бюджета. Ассигнования по подстатье 2.40.01.00 «Приобретение оборудования и предметов длительного пользования» используются в учреждениях здравоохранения для закупки медицинского оборудования, аппаратов, приборов и инструментов, предметов ухода за больными, специальной мебели и посуды, необходимых для лечения больных. Размер ассигнований устанавливается с учетом уже имеющихся оборудования и инвентаря и перечня основных предметов, намеченных к приобретению по плану материально-технического снабжения учреждения, а также нормативов фондообеспеченности. В процессе анализа расходов на приобретение оборудования и инвентаря перечень фактически приобретенных предметов сопоставляют с тем, который был предусмотрен при обосновании сметы. По выявленным отклонениям оценивается исполнение сметы расходов на приобретение оборудования по целевому назначению. На практике имеются случаи, когда учреждения приобретают излишнее и ненужное оборудование с целью замены его новым, а также когда под видом изношенного досрочно списывают оборудование, фактически годное или такое, которое можно отремонтировать или безвозмездно передать другим учреждениям. Для выявления таких фактов изучают акты на списание основных средств.
1. Алешин С.М., Нефедов В.П. Анализ исполнения смет расходов, контроль и ревизия в бюджетных учреждениях. М., 1978.
2. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под ред. В.И. Стражева. Мн., 1998.
3. Гервиц Л.Я., Масталыгина Н.А. Финансовое планирование и анализ в бюджетных учреждениях. М., 1974.
4. Корчагина Л. М. Анализ хозяйственной деятельности предприятия // Бухгалтерский учет. 1996. № 10.
5. Мезенцева Т. Бухгалтерский учет и экономический анализ в условиях рынка // Финансы, учет, аудит. 1994. № 6.
6. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Мн., 1999.
7. Самборский В.И., Грищенко А.А. Анализ хозяйственной деятельности в бюджетных и научных учреждениях: Учебник. М., 1989.
8. Статистический бюллетень: Ежемесячник. Мн., 2000.
9. Чернюк А.А. Бюджетная классификация Республики Беларусь и ее значение для организации учета исполнения смет расходов бюджетных учреждений. Мн., 1998.