7. Проверка соблюдения законодательных
и нормативных актов
При планировании и проведении аудита, а также при оценке его результатов и формировании аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание, что несоблюдение проверяемой организацией законов и нормативных актов может в ряде случаев оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.
Например, несоблюдение налогового законодательства может привести к недостоверному отражению в отчетности организации налоговых обязательств и возникновению существенных обязательств по уплате штрафных санкций. Несоблюдение условий, предусмотренных лицензиями на пользование природными ресурсами, разработку месторождений полезных ископаемых и т.п., может привести к нарушению принципа действующего предприятия и так далее.
Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиций профессионального скептицизма, то есть осознавая, что аудит может выявить события или факты, ставящие под сомнение соблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов в той степени, в какой это может привести к существенным искажениям финансовой отчетности.
Для адекватного планирования и проведения аудита аудитор должен понимать, какие законодательные и нормативные акты применимы к проверяемой организации и могут повлиять существенным образом на ее финансовую отчетность.
Аудитор должен понимать эти законодательные и нормативные акты в достаточной степени для того, чтобы руководствоваться ими при проверке статей отчетности и раскрываемой в отчетности информации.
В целях общего понимания законодательных и нормативных актов аудитору необходимо:
• использовать имеющуюся информацию о деятельности проверяемой организации
• получить от руководства проверяемой организации информацию о законодательных и нормативных актах, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на деятельность организации;
• получить от руководства проверяемой организации информацию о процедурах, применяемых в организации для выявления, оценки и отражения в учете и отчетности судебных исков и санкций;
• получить от руководства проверяемой организации информацию о применяемых процедурах, направленных на соблюдение законодательных и нормативных актов. К таким процедурам, например, относятся:
регулярное получение информации об изменениях законодательных и нормативных актов от специализированых сторонних организаций (юридических и консультационных компаний и т.п.) или мониторинг такой информации специалистами организации;
периодическое повышение квалификации сотрудников в части изучения необходимых для выполнения ими своих обязанностей законодательных и нормативных актов;
контроль за соблюдением соответствующих требований законодательных и нормативных актов в организации и принятие дисциплинарных мер к лицам, нарушающим эти требования;
предварительный контроль со стороны юридической службы организации соответствия законодательству условий планируемых крупных сделок;
предварительное изучение и визирование заключаемых договоров специалистами юридической службы организации;
другие процедуры, направленные на соблюдение требований законодательных и нормативных актов, предотвращение и выявление их нарушений.
В соответствии с МСА 250 аудитору необходимо выполнить следующие процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, положения которых должны учитываться при составлении финансовой отчетности:
• запросить руководство, соблюдает ли проверяемая организация применимые законодательные и нормативные акты;
• проверить переписку с регулирующими деятельность клиента органами и лицензирующими органами.
Аудитору также необходимо получить достаточные и уместные доказательства того, что в проверяемой организации соблюдаются законодательные и нормативные акты, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных сумм в отчетности и раскрываемые в ней сведения.
Для этого аудитору необходимо изучить требования соответствующих законодательных и нормативных актов и убедиться в том, что необходимые показатели отражены в финансовой отчетности и необходимая информация раскрыта в примечаниях к ней.
Например, если горнодобывающая компания имеет в соответствии с законодательством обязательства по охране окружающей среды и такие обязательства являются существенными, аудитору необходимо убедиться в том, что соответствующие обязательства отражены в финансовой отчетности организации.
В соответствии с МСА 250 за исключением процедур, описанных в пунктах 4.5 и 4.6 выше, аудитор не должен выполнять какие-либо тесты или другие процедуры в отношении соблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов, поскольку это выходит за рамки аудита финансовой отчетности.
Аудитору необходимо получить письменное заявление руководства о том, что аудитору сообщено обо всех известных имевших место или возможных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Стандарты и профессиональные рекомендации, касающиеся письменных заявлений руководства, описаны в МСА 580 «Заявления руководства» и российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта».
Проверяя согласно требованиям Закона «Об аудиторской деятельности» соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству, аудитор должен:
• изучить требования действующих законодательных и нормативных актов к порядку ведения бухгалтерского учета;
• убедиться в том, что проверяемая организация соблюдает указанные требования.
Как правило, проверка соблюдения требований законодательных и нормативных актов производится в ходе аудиторских процедур проверки соответствующих статей бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен быть готов к тому, что при проведении аудиторских процедур могут быть выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Например, такие факты могут быть выявлены при ознакомлении с протоколами заседаний совета директоров или иного руководящего органа, при получении от руководства и/или юриста организации ответов на запросы относительно судебных разбирательств, исков и санкций, при проведении аудиторских процедур по существу в отношении операций или сальдо-счетов.
В приложении к МСА 250 приведены следующие примеры данных, которые в ходе аудита должны привлечь внимание аудитора и могут свидетельствовать о несоблюдении законодательных и нормативных актов:
• расследования (проверки), проводимые государственными органами, факты наложения штрафных санкций;
• оплата услуг, необходимость которых сомнительна, и выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам, государственным служащим;
• выплата комиссионерам или посредникам вознаграждений, размер которых превышает обычный для подобных договоров;
• закупки по ценам существенно выше или ниже рыночной;
• необычные платежи наличными, перевод средств на номерные банковские счета;
• необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;
• перечисление платежей за товары (услуги) не в ту страну, из которой осуществлялась поставка соответствующих товаров (услуг);
• оплата без надлежащего оформления документации, необходимой в соответствии с требованиями законодательства о валютном контроле;
• существование такой системы бухгалтерского учета, которая не обеспечивает (в силу своей структуры или по случайным причинам) адекватное отражение операций или достаточные доказательства при аудите;
• несанкционированные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;
• комментарии соответствующего содержания в средствах массовой информации.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что проверяемая организация соблюдает законодательные и нормативные акты, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.
Если аудитор получает информацию о возможном несоблюдении законодательных и нормативных актов, ему необходимо выяснить характер такого несоблюдения, обстоятельства, при которых оно имело место, и другую информацию, необходимую и достаточную для оценки возможного влияния несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации.
При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:
• рассмотреть возможные финансовые последствия для организации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и т.п.;
• рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;
• оценить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что они могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.
Если в ходе аудита выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, то, независимо от существенности последствий несоблюдения, это ставит под сомнение добросовестность руководства и работников организации и требует анализа возможных последствий для других аспектов аудита.
Последствия выявления аудитором фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов зависят от того, имело ли место не только несоблюдение законодательства, но и сокрытие этого факта, а также от уровня вовлеченных руководителей и/или персонала проверяемой организации.
При выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутреннего контроля клиента и оценку рисков и, в соответствии с пересмотренными оценками, уточнить характер и масштабы аудиторских процедур.
Аудитору необходимо также учитывать влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на достоверность заявлений руководства.
Если в ходе проверки выявлено, что в заявлениях руководства не раскрыты существовавшие факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен пересмотреть достоверность заявлений руководства и возможность их использования в качестве аудиторского доказательства.
Если аудитор предполагает, что существуют факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то ему необходимо документально оформить выявленные обстоятельства и обсудить их с руководством проверяемой организации.
Если руководство не предоставляет адекватную информацию о соблюдении законодательных и нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться по вопросам применения законодательных и нормативных актов и возможного их влияния на финансовую отчетность с юристом организации.
Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или же аудитор не удовлетворен его мнением, аудитору необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, имеет ли место нарушение законодательных и нормативных актов, каковы возможные последствия этого нарушения и какие действия следует предпринять аудитору в данной ситуации.
Если аудитор предполагает, что несоблюдение законодательных и нормативных актов имело место, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, аудитору необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение.
Если аудитор считает необходимыми какие-либо действия руководства проверяемой организации по исправлению ситуации с несоблюдением законодательных и нормативных актов, даже если такое несоблюдение не влияет существенным образом на финансовую отчетность, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита.
На решение аудитора может, в частности, повлиять подозрение в причастности высшего руководства проверяемой организации к несоблюдению законодательных и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и привести к отказу аудитора от сотрудничества с данной организацией.
Принимая такое решение, аудитор обычно консультируется с юристом.
Аудитор должен немедленно сообщить руководству организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, которые, по его мнению, являются существенными и намеренными.
О прочих выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитор должен сообщить в возможно короткий срок ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов.
Такими доказательствами могут быть, например, протоколы заседаний совета директоров, ревизионной комиссии по вопросам несоблюдения законодательных и нормативных актов, другая информация, подтверждающая, что руководство проверяемой организации поставлено в известность о выявленных фактах.
МСА 250 допускается, что аудитор может не сообщать руководству проверяемой организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, если выявленные факты малозначительны или не имеют последствий для организации. Аудитор может заранее оговорить с руководством проверяемой организации характер и масштаб выявленных фактов несоблюдения законодательства, о которых он будет сообщать.
Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство проверяемой организации причастно к фактам несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен сообщить об этом вышестоящему органу проверяемой организации, например, ревизионной комиссии или наблюдательному совету. Если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор должен проконсультироваться с юристом.
Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать третьим лицам о фактах несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов.
Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен не надлежащим образом, аудитор должен сформировать условно-положительное или отрицательное заключение о финансовой отчетности проверяемой организации.
Если руководство проверяемой организации препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что существенные для финансовой отчетности факты несоблюдения законодательных и нормативных актов имели место (или могли иметь место), аудитору вследствие ограничения объема аудита следует сформировать условно-положительное заключение о финансовой отчетности или отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.
Если аудитор из-за ограничений, обусловленных не руководством проверяемой организацией, а иными обстоятельствами, не может определить, имело ли место несоблюдение законодательных и нормативных актов, ему следует рассмотреть влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение.
Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Аудиторская документация по данным вопросам может включать:
копии записей бухгалтерского учета;
копии соответствующих документов;
протоколы бесед с руководством и/или персоналом;
перечень законодательных и нормативных актов, нарушения положений которых были выявлены аудитором;
письменные заявления руководства по вопросам соблюдения законодательных и нормативных актов;
оценка последствий влияния выявленных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации;
измененная оценка системы внутреннего контроля в связи с выявленными фактами несоблюдения законодательных и нормативных актов, а также влияние измененной оценки системы внутреннего контроля на характер и масштаб аудиторских процедур;
другие документы, свидетельствующие о выявленных (предполагаемых) фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов и их последствиях.