3. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
Аналитические процедуры представляют собой оценку финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор. Аналитические процедуры – это методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности экономического субъекта.
Целями применения аналитических процедур в ходе проведения аудита являются:
• выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора;
• изучение деятельности экономического субъекта;
• оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;
• выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
• сокращение числа аудиторских процедур по существу;
• обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.
Аналитические процедуры выполняются в несколько этапов:
• определение цели процедуры;
• выбор вида процедуры;
• выполнение процедур;
• анализ результатов выполнения процедур.
Выбор аналитических процедур является предметом профессионального суждения аудитора.
Аналитические процедуры применяются в следующих целях:
• на стадии планирования. Если аналитические процедуры выполняются до начала основной работы или в самом начале промежуточного аудита, они могут на самой ранней стадии направить внимание аудитора на те разделы финансовой отчетности, которые требуют особого исследования;
• в качестве процедур проверки по существу. Есть случаи, когда аудиторские процедуры, предоставленные в результате аналитических процедур в отношении утверждений (предпосылок), проверяемых в ходе аудита, достаточно весомы, и аудитор может сократить прочие виды процедур по существу;
• при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры – это весомый инструмент в конце аудита после того, когда аудитор проверил бухгалтерскую отчетность, чтобы убедиться в наличии существенных искажений или других финансовых проблем.
Нельзя переоценивать то, что, как и прочие виды аудиторских тестов, аналитические процедуры должны выполняться только тогда, когда аудитор определяет цель их выполнения. Аналитические процедуры не должны выполняться как «еще один» аудиторский тест для подтверждения доказательств, которых и так уже достаточно.
Организация эффективности аналитических процедур и оценка того, соответствуют ли их результаты ожиданиям, требуют большого опыта и знаний. По этой причине аналитические процедуры выполняются руководителем проверки, а если полномочия предоставлены ассистенту, то будут обеспечены серьезный контроль и наблюдение.
В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:
• Сопоставление информации за предшествующие периоды. Сопоставление может производиться с помощью цифр, представленных в формах бухгалтерской отчетности, или отдельных коэффициентов. Может быть много ситуаций, когда аудитор может существенно повысить эффективность таких тестов. Например, сравнение показателя «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» по месяцам может повысить возможность выявления того, что выручка неверно включена в отчетность за отдельный месяц из-за ошибок, манипуляций со значениями выручки или прочих факторов.
Степень, с которой аудитор может полагаться на этот тип аналитических процедур, отчасти определяется качеством процедур составления смет клиентом. Если:
особое внимание уделяется тому, чтобы все факторы были приняты во внимание при составлении сметы (например, общие экономические условия и конкретные условия в отрасли);
на основе опыта можно сказать, что сметы клиента достаточно точны;
аудиторские доказательства, которые аудитор получает в результате сравнений со сметой, будут более надежными.
• Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором. При самостоятельном расчете прогнозных показателей в целях использования их в качестве базы для сравнения, аудитор должен строить свои предположения исходя из существующих тенденций и динамики избранных показателей. Например, рассматривая соотношение показателей по труду, приведенных в формах бухгалтерской отчетности аудитор сможет рассчитать среднюю зарплату на одного работающего. Ознакомление со штатным расписанием предприятия позволит сформировать аудитору предварительное мнение о полноте отражения в учете и отчетности затрат на оплату труда в составе расходов.
• Сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом. При анализе величин и динамики относительных показателей аудитор должен учитывать, что сравнение относительных величин бывает гораздо более показательным, чем сравнение абсолютных величин.
Из-за производственных особенностей, различий в типе клиентов, географического расположения и организации компании внутри одной и той же отрасли полезность таких сравнений самих по себе в качестве аудиторских доказательств по конкретным целям аудита ограничена. Маловероятно, чтобы сравнения либо с прочими компаниями в той же отрасли, либо с данными по отрасли в целом давали доказательства, которые были бы достаточно весомы, чтобы позволить сократить масштабы детального тестирования. Однако такие сравнения могут быть чрезвычайно полезны:
при общем обзоре бухгалтерской отчетности;
на стадии планирования аудита, направляющего внимание аудитора на все области, где имеют место необъяснимые отклонения.
• Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и соответствующей небухгалтерской информацией. При использовании данного метода аудитор должен убедиться в точности небухгалтерской информации. К «небухгалтерским данным» можно отнести статистическую отчетность, ежеквартальные отчеты эмитента ценных бумаг, ведомственную отчетность, внутреннюю оперативную (финансовую, управленческую) отчетность предприятия. В качестве примеров взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и соответствующей информации можно привести взаимосвязь между расходами на оплату труда и численностью работников, между объемом выручки и общей площадью торговых помещений.
• Изучение взаимосвязи между элементами бухгалтерской отчетности, которые предположительно должны соответствовать прогнозному образцу, основанному на опыте экономического субъекта. Данные, подготовленные экономическим субъектом, могут оказаться эффективными при условии, что аудитор уверен в их надлежащей подготовке.
Выполнение аналитических процедур на стадии планирования способствует пониманию деятельности клиента, выявлению зон возможного риска. Например, сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый отчетный год с показателями предыдущих периодов позволяет выявить основные тенденции и произошедшие специфические события. Целесообразно также сопоставлять изменения основных показателей деятельности в течение отчетного периода (например, по кварталам и месяцам).
Резкое ухудшение результатов деятельности клиента также подозрительно, как и их резкое улучшение. Факт появления убытка на фоне стабильно получаемой прибыли следует анализировать также тщательно, как факт получения прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды. Для аудитора может также оказаться важным резкое изменение величины амортизационных отчислений, статей расходов и доходов и т.д.
• Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними. Примером аналитических процедур на стадии планирования является изучение динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке.
• Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и небухгалтерской информацией. Информация внутренней отчетности клиента о состоянии дебиторской или кредиторской задолженности позволяет аудитору проверить корректность заполнения показателей о расчетах в приложении к балансу (форма № 5), в которой отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов.
В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.
При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.
Целью использования процедур проверки по существу является снижение риска не обнаружения в отношении определенных утверждений в бухгалтерской отчетности.
При использовании аналитических процедур в качестве процедур поверки по существу аудитор должен рассматривать следующие факторы:
цели аналитических процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты;
тип и структуру предприятия;
наличие информации финансового и нефинансового характера;
достоверность имеющейся в наличии информации;
источник имеющейся информации;
сопоставимость имеющейся информации;
знания, полученные во время проведения предыдущих аудиторских проверок.
В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из средств сокращения объема аудиторских процедур.
Например, если аудитор несколько лет назад тщательно проверил данные учета и отчетности организации и год от года эта организация дает стабильные результаты, то ему удобнее анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные документы организации.
Если в результате аналитических процедур аудитор не выявил необычных отклонений от ожидаемых результатов, логично предположить, что в данном сегменте аудита нет существенных искажений и нецелесообразно применять детальные тесты, напротив, можно сокращать, например, объем тестируемой выборки.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в бухгалтерской отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.
Целью аналитических процедур, применяемых аудитором на завершающей стадии или непосредственно в конце аудита, должно быть определение того, сопоставимы ли результаты деятельности предприятия, положение его дел и вся прочая информация, включенная в бухгалтерскую отчетность, друг с другом и представлением о бизнесе, которое сложилось у аудитора.
Неожиданные, значительные расхождения между не подвергавшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, известны под названием "необычные колебания". Необычные колебания – это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний – это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности.
Если результаты аналитических процедур не согласуются с ожиданиями аудитора, следует предпринять дальнейшие исследования для выяснения причин подобной ситуации. Обычно этот процесс начинается с поиска объяснения у руководства клиента. Если получен удовлетворительный ответ для объяснения различий, аудитор должен попытаться получить независимые подтвержденные фактами доказательства в отношении этого объяснения.
На завершающем этапе аудита сопоставлению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д. Аналитические процедуры должны применяться также для оценки допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (т.е. необходимо оценить, сможет ли он продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), а это – типично аналитическая задача и по формулировке, и по методам решения. Кроме того, аналитические процедуры могут применять руководители аудиторской проверки и старшие аудиторы для выявления возможных погрешностей аудита.
Целесообразно на этапе завершения аудита провести следующие аналитические процедуры:
• расчет чистых активов,
• выявление признаков неплатежеспособности.
Расчеты чистых активов и основных финансовых коэффициентов являются аналитическими процедурами, позволяющими в частности установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудитора в данном вопросе основывается на его знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.
Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.
Помимо выбора необходимой аналитической процедуры, актуальных данных и правил принятия решения, существует ряд других факторов, которые могут способствовать эффективной разработке аналитических процедур. Если сравниваются данные, не подвергавшиеся аудиту, с данными за текущий год, то не заслуживают доверия ни эти данные, ни результаты их сравнений. Следовательно, аудитор должен принимать во внимание достоверность этих данных.
Аудитор должен рассмотреть влияние его оценки состояния аналитических процедур на прочие виды тестирования. При использовании процедуры выборки определяется влияние оценки аудитора на объем выборки.
Если углубленные аналитические процедуры уместны для получения мнения по каждому утверждению, подлежащему проверке в ходе аудита, аудитор должен дать краткое описание аналитических процедур в Программе аудиторских процедур по существу со ссылкой на рабочие документы, отражающие подробности выполненной работы и полученных выводов.
Одни и те же тесты аналитических процедур зачастую уместны для нескольких утверждений аудита, и в этом случае аудитор должен записать тесты по каждому утверждению аудита, ссылки могут быть проставлены на рабочие документы в другом разделе.
Общие аналитические процедуры, которые аудитор должен выполнить, должны быть записаны в соответствующем разделе рабочих документов.
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Программу компьютерного аудита можно использовать при выполнении обширных аналитических процедур в качестве дополнительного способа аудиторского тестирования. Общим признаком всех таких программ является то, что они позволяют ввести в вычислительную систему данные из Главной книги клиента. Тем самым достигается компьютеризация операций с поправочными бухгалтерскими проводками и с финансовой отчетностью, благодаря чему экономится время. Информация Главной книги клиента сохраняется и из года в год переносится в электронный файл аудитора. Тот факт, что в файлах аудитора хранится информация Главной книги за текущий и за предшествующие годы, позволяет делать обширные аналитические расчеты, не требующие больших затрат времени. Кроме того, компьютеризация дает возможность представлять аналитическую информацию в разных формах, таких как графики и таблицы, которые помогают аудитору интерпретировать данные.