4. ОБМАН И ОШИБКА
Цель данного стандарта – определить ответственность аудитора за обнаружение материальных искажений, являющихся результатом обмана или ошибки при проведении аудита финансовой информации, а также предоставить рекомендации по проведению процедур, которые аудитор должен выполнять, обнаружив, что обман или ошибка произошли.
– манипуляцию, фальсификацию или изменение записей или документов;
– преднамеренно неправильное отнесение в активы различных статей;
– уничтожение или пропуск эффекта операций от записей или документов;
– отражение операций без указания их содержания;
– неверное применение принятых на предприятии учетных решений.
Термин «ошибка» относится к следующим непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:
– арифметические или грамматические ошибки в основных записях учетных данных;
– недосмотр или неправильное представление фактов;
– неправильное применение учетных решений.
Таким образом, ошибки – неумышленные искажения записей или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности.
Нарушения – преднамеренные искажения записей, или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности – включают подделку финансовых документов с целью запутать финансовую отчетность, называемую иногда мошенничеством руководства, и незаконное присвоение денежных средств, называемое иногда растратой.
Аудитору следует построить свою проверку таким образом, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, которые имеют материальное значение для финансовой отчетности.
При этом аудитор должен оценить риск того, что ошибки и нарушения могут стать причиной в финансовой отчетности материального искажения. Следует так построить проверку, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, имеющих материальное значение для финансовой отчетности. Аудитору нужно проявить должную осторожность при планировании, проведении и оценке результатов процедур аудита, а также необходимый уровень профессионального скептицизма, чтобы добиться обоснованной уверенности в том, что материальные ошибки и нарушения будут обнаружены.
Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки возложена на руководство предприятия благодаря постоянному функционированию адекватной системы внутреннего контроля. Такая система уменьшает, но не устраняет возможность обмана или ошибки.
Следовательно, аудитор ищет обоснованную гарантию того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, выявлены или что ошибка исправлена. Поэтому аудитор должен планировать свою проверку таким образом, чтобы ожидать обнаружение существенных искажений в финансовой информации, являющихся результатом обмана или ошибки.
Степень гарантии обнаружения ошибок будет более высокой, чем при обнаружении обмана, поскольку обман обычно сопровождается действиями, специально подготовленными для искажения определенной информации.
В связи с ограничениями аудита есть возможность того, что существенные искажения финансовой информации в результате обмана могут быть не обнаружены. Последующее отражение материального искажения финансовой информации в результате обмана или ошибки, существовавших в течение отчетного периода, рассматриваемого аудиторским отчетом, не указывает на то, что аудитор не выполнил основные принципы аудита. Вопрос о том, выполнил ли их аудитор, определяется адекватностью процедур, предпринятых при данных обстоятельствах, и уместностью аудиторского отчета, основанного на результатах проведенных процедур.
Аудитор должен рассмотреть риск материального искажения финансовой информации, причиненный ему обманом или ошибкой. Ему следует опросить управленческий персонал о любом обмане или существующей ошибке, которые происходили в отчетном периоде. При необходимости он может из-за этого изменить свои аудиторские процедуры.
Аудитору предписано анализировать различные факторы и делать оценки риска. Он должен использовать существующие бланки (формы) либо подготавливать памятные описательные записки (меморандумы) для документирования соображений по поводу рисков материальных, являющихся следствием нарушения.
Аудитор должен оценить риск возможного искажения руководством финансовой отчетности, проверив полученные сведения о факторах риска и структуре внутреннего управления.
В этой связи могут быть рассмотрены следующие вопросы:
известны случаи, указывающие на профессиональность руководства и искажения финансовой отчетности;
свидетельства того, что руководству не удалось установить необходимые правила и процедуры ведения бухгалтерской отчетности;
обстоятельства, которые указывают на недостаточный контроль за ключевыми областями деятельности;
признаки отсутствия достаточного контроля за обработкой статических данных с помощью компьютера;
свидетельства того, что руководство не разработало или не сообщило своим служащим соответствующие правила и процедуры по обеспечению защиты информации и сохранности основных фондов.
Выполнение измененных или дополнительных процедур позволит аудитору подтвердить или рассеять подозрение в отношении обмана или ошибки. Когда это подтверждается, он должен сам убедиться в том, что влияние обмана правильно отражено в финансовой информации или что ошибка исправлена.
Аудитор может быть не в состоянии получить аудиторские доказательства для того, чтобы подтвердить или рассеять подозрение обмана. При этом аудитор должен рассматривать возможный выход на финансовую информацию и ее влияние на его отчет. Аудитору также необходимо изучить соответствующие законы и инструкции, получить юридический совет до сдачи отчета о финансовой информации.
Если обстоятельства ясно не указывают иного, аудитор не должен полагать, что факт обмана или ошибки является изолированной случайностью. Если обман или ошибка должны были быть предупреждены или обнаружены системой внутреннего контроля, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку этой системы и, если необходимо, исправить сущность, время проведения и величину охвата информации независимыми процедурами.
Когда в обмане или ошибке участвует член руководства предприятия, аудитор должен пересмотреть достоверность любых ранее полученных данных показаний, составленных этим лицом для аудитора.
Люди, не имеющие отношения к аудиторской профессии, часто путают такие два понятия: “профессиональные обязанности аудитора” и “юридическая ответственность аудитора”. Различие весьма тонкое, однако оно должно быть проведено для того, чтобы обеспечить правильные отношения между аудиторами.
Аудиторские обязанности в огромной степени отражают ожидания пользователей финансовых отчетов, по которым проводится аудит. Пользователи ожидают от аудитора оценки тех фактов и раскрытий (данных), которые были сделаны руководством (компании), определения наличия в финансовых отчетах каких-либо неточностей (намеренных или непреднамеренных). Аудиторы долгое время считали, что при планировании и проведении проверки основной их обязанностью является выявление существенных непреднамеренно сделанных ошибок. И действительно, если не это, то что же является целью аудита? Аудиторская обязанность планирования и проведения аудита с целью выявления преднамеренных неточностей в финансовых отчетах в течении долгих лет была неясной в основном из-за трудности, а порой просто невозможности обнаружить искусно замаскированный работниками или дирекцией обман (особенно когда существует та или иная форма сговора). И хотя махинации дирекции – это всего лишь одна из нескольких категорий представления ложных данных, влияющих на финансовые отчеты, но, пожалуй, именно они привлекают наибольшее внимание общественности и именно по ним было возбуждено большее количество судебных дел с привлечением аудиторов, чем по какой-либо другой категории дел.
Помимо дисциплинарных взысканий, предусмотренных Положениями о профессиональных обязанностях и ответственности, аудиторы, как и другие специалисты, подлежат юридическим и другим санкциям. Однако, в отличие от других специалистов, чья ответственность ограничивается только их клиентами, независимые аудиторы несут ответственность также и перед третьими лицами, которые не являются их прямыми клиентами. В основном это инвесторы и кредиторы, которые полагаются на проверенные аудитором финансовые отчеты при принятии решений, из-за чего подвергаются риску больших убытков. Соответственно аудиторский риск возможных убытков чрезвычайно высок, так как в момент проведения аудита сумму потенциальных потерь определить, как правило, невозможно.
Многие, понимая значение финансовых отчетов и ту важную роль, которая отводится аудиторскому заключению по ним, часто не сознают, что основную ответственность за свои финансовые отчеты несет руководство компании, а роль аудитора, как правило, заключается в том, чтобы составить о них свое мнение.
Таким образом, представляя себе “гаранта” некой крупной и богатой организацией с мощными ресурсами (включая страхование профессиональной ответственности), которая к тому же нередко в затруднительных ситуациях является единственно состоятельной в финансовом отношении и может выдержать судебные издержки, потерпевшие потребители считают возможным возбудить против нее судебное дело уже потому, что та в состоянии платить. Но на самом деле невозможно выявить никакой сколь либо обоснованной связи между гонораром аудитора за договорную работу и аудиторской потенциальной ответственностью, и, кроме того, аудитор не получает никакой “долевой” прибыли от деятельности компании и редко пользуется симпатией у потерпевших инвесторов-истцов.
Ответственность аудитора перед клиентами обусловлена прямыми контрактными отношениями между ними, известными как договорные, и законом о правонарушениях. По неписаному закону аудитор несет ответственность перед клиентом за нарушение договора. Ответственность перед клиентом он несет также и по закону о правонарушениях, не связанных с нарушением договора, как правило, за преступную небрежность и обман (мошенничество).
Большинство судебных дел было возбуждено клиентами на основании обоснованной небрежности, которая определяется как неспособность проявлять должное профессиональное старание. Для аудиторов проявление должного профессионального старания означает соблюдение общепринятых аудиторских стандартов. Преступная небрежность – это отсутствие даже малейшего старания. Клиент может возбудить дело против аудитора, если последним из-за небрежного выполнения своей работы не были выявлены в финансовых отчетах неверные данные, оказывающие существенное влияние и ставшие причиной понесенного клиентом ущерба.
Клиенты возбуждают судебные дела против аудиторов по самым разным причинам, но тем не менее можно составить и общую картину. В большинстве случаев типичной причиной возбуждения судебных дел против аудиторов является случай, когда аудит не смог выявить происходящего присвоения денег работниками компании клиента, более того, присвоение денег продолжало иметь место и после завершения аудита. Иск клиента может возникнуть и в процессе приобретения предприятия, если аудитор выполнил проверку до приобретения. Покупная цена может определяться тем капиталом компании, который отражен в финансовых отчетах. Если клиент впоследствии обнаруживает, что оценка этого капитала завышена, он может предъявить иск аудитору.
Иск клиента по поводу невыявления аудитором преступных нарушений или завышенной оценки капитала, как правило, основывается на небрежности аудитора. В большинстве случаев лицо, присвоившее деньги или продавшее предприятие, тоже становится ответчиком в таких судебных разбирательствах. Однако часто бывает так, что к тому времени, когда кража обнаружена, вор успевает истратить присвоенные деньги и становится “защищенным от приговора” (неподсудным). И с продавцом может получиться так, что по условиям договора о продаже он может быть освобожден от ответственности самим покупателем.
Защищая качество своих проверок, аудиторы защищают и себя, указывая на халатность со стороны должностных лиц и работников компании при назначении на должность этого вора, при контроле его работы. Халатность со стороны руководства рассматривается как “вклад” в факт рассматриваемой преступной небрежности. Кроме того, защищая себя, аудиторы должны указывать, что ответственность за финансовые отчеты и работу внутреннего контроля является первейшей обязанностью руководства компании. В штатах, где преступная небрежность руководства наказуема в судебном порядке, доказательство факта небрежности означает полное аннулирование иска клиента.
Однако в настоящее время многие штаты придерживаются концепции сравнительной небрежности, и в силу этого доказанная халатность клиента не исключает предъявление иска. Согласно этой концепции, должно быть сделано сравнение (на процентной основе) халатности клиента и небрежности аудитора, и ответственность каждого будет определена по относительной степени вины каждой из сторон.
Аудиторы должны сделать все, чтобы между ними и их клиентами было полное понимание по вопросу ответственности аудитора за выявление ошибок, нарушений или противоправных действий. Поскольку это очень тонкий вопрос взаимоотношений, то многие аудиторы сначала устно обсуждают все условия найма, затем закрепляют их на бумаге, письменно излагая все условия и подтверждая обоюдное понимание функций, задач, обязанностей и ответственности, связанных с аудитом. Однако наличие такого письменного соглашения не освобождает аудитора от юридической ответственности за невыполнение надлежащим образом своих профессиональных обязанностей и за несоблюдение профессиональной бдительности.