11. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА
В международном нормативе аудита указано, что аудитор должен получать необходимые соответствующие аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур и процедур согласования, что позволит ему составить обоснованные заключения о финансовой отчетности.
Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить мнение о финансовой отчетности. Составляя такое мнение, аудитор обычно не изучает всю информацию, которая имеется в его распоряжении, поскольку может достичь заключения об остатке по счету, классе операций или контроле с помощью критических или статистических процедур выборки.
Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить факторы, которые аудитор должен изучать при составлении и выборе своего аудиторского образца и оценке результатов аудиторских процедур.
Аудиторская выборка представляет собой применение независимых процедур или процедур согласования к менее чем 100% статей в рамках остатка по счету или класса операций, что позволяет аудитору получить и оценить доказательства некоторых характеристик остатка или класса и составить или содействовать подготовке заключения, касающегося указанных характеристик.
Важно признать, что определенные проверочные процедуры не входят в рамки определения выборки. Тесты, выполненные на 100% статей совокупности, которые имеют особое значение (например, все статьи сверх определенной суммы) не изменяются как выборка по отношению к части совокупности изученной, ни в отношении совокупности в целом, так как статьи не были выбраны из всей совокупности на основе, которая предусматривалась быть представительной.
Данный стандарт применяется эквивалентно к статистическим и нестатистическим методам выборки. Другой метод, когда он правильно применен, может предоставить соответствующие необходимые аудиторские доказательства. Оба метода требуют от аудитора использовать его профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении его аудиторских процедур и оценке результатов.
Аудитор должен изучить специфические аудиторские задачи, что позволит ему определить аудиторскую процедуру или комбинацию процедур, которые возможно, являются наилучшими для достижения этих задач. Когда аудиторская выборка приемлема, сущность найденных аудиторских доказательств и условий возможной ошибки или других характеристик, относящихся к этим доказательствам, будет содействовать аудитору в определении того, что составляет ошибку и какая совокупность должна быть использована для выборки. Например, при выполнении согласованных тестов процедур по покупке компании аудитор будет занят такими вопросами, точно ли был проверен счет в канцелярии и правильно ли подтвержден. С другой стороны, при выполнении независимых тестов счетов, обрабатываемых в течение периода, аудитор будет занят таким вопросом, как правильность отражения денежных сумм по таким счетам в финансовой отчетности.
Совокупность представляет собой полный перечень данных, из которых аудитор желает выбрать образец для того, чтобы составить заключение. Аудитор должен установить, что совокупность данных, из которой он составляет образец, соответствует поставленной аудиторской задаче. Например, если задача аудитора состояла в том, чтобы проверить изменение отражения счетов дебиторов, то совокупность могла быть определена, как пробный баланс счетов дебиторов.
С другой стороны, если он должен проверить недостаточность отражения счетов кредиторов, его совокупность не будет пробным балансом счетов кредиторов, но могла бы отражать последующие платежи, неоплаченные счета, неподобранные отчеты о получении или другие совокупности, которые предоставили бы доказательства по недостаточному отражению счетов кредиторов.
Отдельные статьи, которые составляют совокупность, известны как единицы выборки. Совокупность может быть разделена на единицы выборки различными способами. Например, если задача аудитора — проверить действительность счетов дебиторов компании, он мог определить единицу выборки в целях подтверждения как остатки по счетам заказчика или отдельные счета заказчика.
Аудитор должен установить единицу выборки для того, чтобы получить эффективный и действенный образец с целью достижения поставленной задачи аудита.
Планируя аудит, аудитор использует профессиональное суждение с тем, чтобы оценить уровень соответствующего аудиторского риска.
Аудиторский риск включает:
риск того, что возникнут существенные ошибки (собственный риск);
риск того, что система внутреннего контроля клиента не будет предупреждать или исправлять такие ошибки (контрольный риск);
риск того, что имеющиеся существенные ошибки не будут обнаружены аудитором (риск обнаружения).
Собственный и контрольный риск существуют независимо от процедур аудиторской выборки. Аудитор должен изучить риск обнаружения, возникающий как из-за неточностей, связанных с выборкой (риск выборки), так из-за факторов, отличающихся от выборки (невыборочный риск).
Невыборочный риск может возникать в случаях, когда аудитор использует выборку или другие аудиторские процедуры и включает, например, риск того, что аудитор может использовать несоответствующие процедуры или может неправильно интерпретировать доказательства и, таким образом, не сможет отразить ошибку. Задача аудитора должна быть в том, чтобы сократить невыборочный риск до не принимаемого во внимание уровня соответствующего планирования, управления, контроля и анализа.
Риск выборки для согласованных или независимых тестов возникает из-за того, что заключение аудитора, основанное на выборке, может отличаться от заключения, которого он достиг бы, если бы совокупность была подвержена подобной аудиторской процедуре.
Аудитор сталкивается с риском выборки одновременно в следующих согласованных и независимых тестах:
риск недостаточной достоверности — риск того, что хотя результат выборки не подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящая ставка (уровень) согласования подтверждает эту достоверность;
риск излишней достоверности — риск того, что хотя результат выборки подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящий уровень согласования не подтверждает такую достоверность;
риск неправильного отключения — это риск того, что хотя результат выборки подтверждает заключение о том, что отраженный остаток по счету материально не искажен, в действительности существенно искажен.
Риск недостаточной достоверности и риск неправильного отклонения касаются, прежде всего, аудиторской достаточности, поскольку обычно они привели бы к дополнительной работе, выполняемой аудитором или его клиентом, которые установили бы, что первоначальные заключения были неправильными. Риск излишней достоверности и риск неправильного согласия касаются эффективности аудиторской работы, поскольку следовательно, они более серьезны, имеют больше вероятности привести к ошибочному мнению о финансовой отчетности компании.
Размер выборки находится под влиянием степени аудиторской гарантии, которую аудитор планирует для получения из результатов выборки. Чем выше гарантия, которая требуется аудитору, тем крупнее должна быть величина выборки. При определении требуемой гарантии аудитор будет занят вопросом риска того, что заключения, которые он будет составлять на основании своих аудиторских процедур, могут быть недействительными.
Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку в совокупности, которую аудитор желал бы принять и в то же время установить, что результат выборки достиг его задачи аудита. Допустимая ошибка рассматривается в течении стадии планирования и связана с предварительным суждением аудитора о материальности. Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупную величину выборки будет требовать аудитор.
В процедурах согласования допустимая ошибка имеет максимальный уровень отклонений от предусмотренной контрольной процедуры, который желал бы принять аудитор, не изменяя своей планируемой достоверности проверяемого контроля. В независимых процедурах допустимая ошибка представляет собой максимальную денежную ошибку по счету или классу операций, которую аудитор желал бы принять для того, чтобы, когда он рассматривает результаты всех аудиторских процедур, он был бы в состоянии определить с обоснованной уверенностью, что финансовая информация не является существенно ошибочной.
Если аудитор ожидает ошибку, он обязан изучить более крупную выборку, с тем чтобы определить стоимость совокупности, достоверно ли она показана по отношению к планируемой допустимой ошибке или что планируемая достоверность соответствующего контроля оправдана.
Небольшая величина выборки оправдана в случаях, когда совокупность ожидается свободной от ошибки. При определении ожидаемой ошибки в совокупности аудитор должен изучить такие вопросы, как уровни ошибки, определенные в предшествующих аудиторских проверках, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении доказательства от оценки системы внутреннего контроля и из результатов аналитических процедур обзора.
Хотя имеется большое число методов выбора, общими являются три метода:
беспорядочный выбор;
систематический выбор;
случайный выбор.
Беспорядочный выбор гарантирует, что все статьи в совокупности имеют известный шанс выбора, например, при использовании беспорядочных табельных номеров.
Систематический выбор включает отбор статей с использованием постоянного интервала между отборами, причем интервал имеет беспорядочное начало. Интервал может быть основан на определенном числе статей (например, каждый 20-ый номер счета) или на стоимостных итогах (например, каждая тысяча долларов в накопленной стоимости совокупности). При использовании систематического выбора аудитор должен определить, что совокупность не имеет такую структуру, что интервал выборки соответствует определенному образцу в совокупности.
Выполнив по каждой статье выборки те аудиторские процедуры, которые соответствуют отдельной аудиторской задаче, аудитор должен:
анализировать любые ошибки, выявленные в образце;
спроектировать ошибки, найденные в образце, к совокупности;
оценить риск выборки.
При анализе ошибок, обнаруженных в образце, аудитор должен определить, что статья под вопросом в действительности является ошибкой. При составлении образца аудитор будет определять те условия, которые составляют ошибку со ссылкой на его аудиторские задачи. Например, в независимой процедуре, относящейся к отражению счетов дебиторов, неправильный подбор между счетами заказчика не влияет на общие счета дебиторов. Следовательно, может быть неприемлемым рассматривать эту ошибку при оценке результатов выборки данной особой процедуры, даже хотя это может иметь выход на другие области аудита, такие как оценка сомнительных счетов.
Когда документация в подтверждение особых статей выборки не может быть размещена, аудитор может быть в состоянии получить соответствующие аудиторские доказательства благодаря выполнению альтернативных процедур, относящихся к пропущенным статьям образца.
Например, если положительное подтверждение было обращено к счету дебиторов заказчика и не было получено ответа, аудитор может быть в состоянии приобрести соответствующие аудиторские доказательства того, что дебиторский счет клиента действителен, благодаря анализу последующих платежей от заказчика. Если аудитор не выполняет или не в состоянии выполнить альтернативные процедуры, относящиеся к пропущенной статье образца (дебиторский счет заказчика), он должен рассматривать эту статью как ошибку с целью его оценки аудиторских доказательств, предоставленных аудиторской выборкой.
Аудитор также должен изучить качественные аспекты ошибок. Они включают сущность и причину ошибки, а также возможный выход ошибки на другие фазы аудита, например, величину планируемой достоверности процедур внутреннего контроля.
При оценке раскрытых ошибок аудитор может установить, что многие из них имеют общую черту, например, вид сделки, размещение, производственная линия, период времени или другая черта. При подобных обстоятельствах аудитор может решить установить все статьи в совокупности, которые обладают общей чертой, таким образом формируя подсовокупность и расширяя свои процедуры в этой области. Он должен выполнить отдельные оценки, основанные на статьях, изученных для каждой подсовокупности.
Аудитор должен спроектировать результаты ошибки образца на совокупность, из которой образец был выбран. Имеется несколько принятых методов проектирования результатов ошибки. Однако во всех случаях метод проектирования должен соответствовать методу, использованному для выбора единицы выборки. При проектировании результатов ошибки аудитор должен запомнить качественные аспекты найденных ошибок.
Аудитор должен изучить, могут ли быть ошибки в совокупности к допустимой ошибке и затем сравнить результаты выборки с доказательством, полученным из других соответствующих аудиторских процедур при составлении своих заключений об остатке по счету, классе операций или специфическому контролю.
Проектируемая ошибка совокупности, используемая для этого сравнения, должна быть чистой от исправлений, составленных клиентом. Поскольку проектируемая ошибка приближается к допустимой ошибке, риск неправильного согласия или излишней достоверности возрастает. Аудитор должен, следовательно, пересмотреть риск выборки и, если он определяет, что риск является неприемлемым, он должен изучить расширение своих аудиторских процедур или выполнение альтернативных аудиторских процедур.
При согласованных процедурах оценка ошибок может привести к заключению аудитора о том, что результаты выборки не подтверждают планируемый им уровень возложения доверия на процедуру контроля. В этом случае он может подтвердить, что имеется другой соответствующий вид контроля, на который он может полагаться после применения соответствующих согласованных процедур. Альтернативно он может изменить сущность, время проведения и величину своих независимых процедур.
Оценив результаты выборки, аудитор составляет заключение, в котором приводит необходимые аудиторские доказательства в подтверждение отдельной характеристики счета или класса операции, которыми он занят.
ПРИЛОЖЕНИЯ