2. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
В международном нормативе аудита подчеркивается, что аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур, с тем чтобы позволить ему составить на этом основании обоснованные выводы, на которых основано его мнение о финансовой информации.
Процедуры согласования представляют собой тесты, составленные для получения обоснованной гарантии действительности видов внутреннего контроля, на которых основана аудиторская достоверность. Независимые процедуры составлены для получения доказательств относительно полноты, точности и действенности данных, обрабатываемых системой бухгалтерского учета.
Достаточность и соответствие взаимосвязаны и применяются к доказательствам, получаемым одновременно из процедур согласования и независимых процедур. Достаточность представляет собой меру количества полученных аудиторских доказательств. Соответствие аудиторских доказательств относится к вопросу их уместности и достоверности. Обычно аудитор считает необходимым более полагаться на убедительные, чем заключительные доказательства. Он может часто искать доказательства из различных источников или различной природы, для того, чтобы подтвердить подобное утверждение.
Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить мнение о проверяемой финансовой информации. Подготавливая такое мнение, аудитор обычно не изучает всю информацию, имеющуюся в его распоряжении, поскольку он может получить заключение по остатку счета, классу операций или контролю путем вывода или статистической процедуры выборки.
Аудиторское суждение в отношении того, что является достаточным соответствующим аудиторским доказательством, зависит от такого фактора, как степень риска ложного заявления.
Этот риск может возникнуть под влиянием: сущности статьи; адекватности внутреннего контроля; сущности мероприятия, выполняемого предприятием; ситуаций, которые могут оказывать влияние на руководство; финансовое положение предприятия; материальность статьи в финансовой информации; опыт, полученный в процессе предыдущих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур, включая обман или ошибки, которые могли быть обнаружены; вид имеющейся информации.
Получая аудиторские доказательства из процедур согласования, аудитор использует их при подготовке отчета.
При подготовке отчета аудитор использует также доказательства, полученные при проведении независимых процедур.
Достоверность аудиторских доказательств находится под влиянием внутреннего или внешнего источника и их сущности: визуальных, документированных или устных информаций. Поскольку достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены, оценке достоверности аудиторских доказательств могут быть полезными следующие обобщения:
Внешнее доказательство (например, полученное от третьей стороны подтверждение) является более достоверным, чем внутреннее.
Внутреннее доказательство является более достоверным, когда сопутствующий вид внутреннего контроля удовлетворителен.
Доказательство, полученное самим аудитором, является более достоверным, чем полученное от предприятия.
Доказательства в форме документов и письменных показаний являются более достоверными, чем устные показания.
Уверенность аудитора может возрасти, если аудиторские доказательства, полученные из личных источников, являются содержательными. При этом он может приобретать большую степень уверенности, чем та, которую он связывает с отдельными доказательствами. Если полученные из одного источника аудиторские доказательства несодержательны и не соответствуют полученным из других, то может возникнуть необходимость выполнить последующие процедуры для разрешения такой непоследовательности суждений.
Аудитор в своих усилиях получить доказательства и быть объективным в их оценке должен быть достаточно внимательным.
При выборе процедур для получения доказательств он должен признавать возможность того, что финансовая информация может быть материально искажена.
Должно быть обеспечено рациональное соотношение между стоимостью получения доказательств и полезностью полученной информации. Вопрос сложности и расходов, производимых при проверке определенной статьи, не является основой для неприменения процедуры.
Когда аудитор обоснованно сомневается по какому-либо существенному вопросу, он должен попытаться получить необходимые доказательства для устранения такого сомнения. Если он не в состоянии получить такие доказательства, ему не следует высказывать свое мнение.
Аудитор получает доказательства при выполнении независимых процедур и процедур согласования, используя следующие методы:
изучение;
наблюдение;
опрос и подтверждение;
подсчет;
аналитический обзор.
Время проведения подобных процедур зависит частично от периодов времени, в течение которых имеются в наличии найденные аудиторские доказательства.
Изучение состоит в исследовании записей, документов или осязаемых активов. Это позволяет получить доказательства различной степени достоверности, зависящие от их сущности и источника. Имеются три основные категории документальных доказательств, представляющих аудитору различные степени достоверности:
созданные и принадлежащие третьим сторонам;
созданные третьими сторонами и находящиеся в организации;
созданные и находящиеся в организации.
Изучение осязаемых активов предоставляет достоверные доказательства относительно их существования, но необязательно относительно их владения или стоимости.
Наблюдение состоит в том, что можно видеть процедуры или процессы, выполняемые другими лицами. Так, аудитор может наблюдать за персоналом клиента, подсчитывающим ценности, проводящим инвентаризацию товаров, материалов, основных средств.
Опрос состоит в изучении соответствующей информации компетентных лиц внутри или за пределами предприятия. Опросы могут быть различными: от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных вопросов, адресованных лицам внутри предприятия. Ответы на вопросы могут предоставлять аудитору информацию, которой он ранее не обладал, или могут предоставлять ему подтверждающие доказательства.
Подтверждение состоит в ответе на вопрос с тем, чтобы подтвердить информацию, содержащуюся в учетных записях. Например, обычно аудитор просит подтверждения отчетов дебиторов через прямое общение с самими дебиторами.
Подсчет заключается в проверке арифметической отечности источников документов и бухгалтерских записей или в выполнении независимых подсчетов.
Аналитический обзор предусматривает получение показателей и трендов развития предприятия.
В соответствии с требованиями третьего стандарта от аудитора требуется получение значимых и достаточных доказательств. Другими словами, аудитор должен принять решение о том, является ли полученное доказательство надежным и полезным и достаточно ли получено веских доказательств. Значимость доказательства зависит от его надежности и происхождения. Доказательство должно обладать данными свойствами для того, чтобы оказывать влияние на формирование мнения аудитора по финансовым документам. Каждая группа полученных доказательств проходит оценку ее полезности. Доказательство является настолько полезным, насколько оно позволяет решить указанные проблемы.
Чтобы быть полезным аудитору, доказательство должно также быть надежным. Определение надежности, приведенное в FASB, также приемлемо в контексте доказательств, получаемых при проведении аудиторской проверки. Надежность – это качество информации, которое обеспечивает обоснованное отсутствие в ней ошибок и искажений и отражение должной информации.
Объём и характер доказательств, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми для составления заключения по финансовым документам в целом, а также время получения таких доказательств зависят от профессиональных качеств аудитора. Аудитор принимает указанные решения только после тщательного ознакомления с условиями конкретной проверки и рассмотрения различных рисков, имеющих отношение к ней. Задача каждой аудиторской проверки заключается в выполнении необходимых работ наиболее эффективным способом.
Обычно аудитор полагается на доказательства, которые являются убедительными. При принятии решения об убедительности доказательства аудитору приходится работать в течение некоторого периода для определения ценности полученного доказательства. При принятии указанных решений аудитор не может пренебрегать риском выдачи им неправильного заключения и не проводить какой-либо проверки только потому, что её трудно провести или она дорогостоящая.
Хотя у аудитора нередко возникают сомнения в отношении сделанных выводов, отраженных в финансовых документах, для обоснования данного им заключения он должен быть в них полностью уверен.
Выдача безусловного заключения предполагает наличие у аудитора уверенности в правильности отражения всех материалов в финансовых документах. Аудитору следует воздержаться от выдачи заключения до тех пор, пока он не соберет веских доказательств, достаточных для исключения всех сомнений. Например, если аудитор пытается связаться с покупателем, чтобы получить подтверждение суммы, выплаченной предприятию, а покупатель после направления ему нескольких запросов не отвечает, аудитору следует использовать альтернативные процедуры, например, анализ документов о поступлении наличных денег, квитанции о почтовых переводах, заказов, направленных покупателем на закупку, документов на закупку и отгрузку, позволяющих получить уверенность в наличии поступлений на счета и правильности составления баланса.
При принятии решения о характере, объёме и сроках проведения процедур проверки аудитору необходимо сделать выбор из нескольких альтернативных стратегий. Например, для достижения некоторых целей проверки счетов аудитор может принять решение о проверки средств контроля. Структура проверок должна обеспечить возможность получения доказательств о том, что система бухгалтерского учета, в которой производилось составление балансов, и другие элементы структуры внутреннего контроля работали постоянно и эффективно. Для достижения других целей проверки аудитор может принять решение о получении доказательств преимущественно путем проведения проверок на существенность. На принятие таких решений будут влиять ответы на следующие вопросы: какой подход позволяет с максимальной эффективностью получить требуемую уверенность, являются ли системы бухгалтерского учета и соответствующие процедуры контроля удовлетворительными, в чем заключается основной риск, присущий бизнесу, которым занимается фирма-клиент, что представляют собой крупные остатки, отраженные в финансовых документах.
Перечисленные вопросы не носят всеобъемлющего характера и указывают на суждения и решения, которые должен принять аудитор.